《无敌保险器——会计错弊防范手册》会计错弊与防范综述（2）
71.金蝉脱壳
金蝉脱壳，指行为人授意财会人员舞弊以供领导挥霍，或粉饰财务状况以谋取单位利益、而将责任推加于具体经办人员。主要手段是不作书面指示，只作口头授意。
□会计错弊的危害
1.会计错误的危害：会计错误发生后，其危害就是会造成会计核算信息的失真，影响会计职能与作用的充分发挥。
2.会计错弊的危害：会计弊端发生后，（1）会使国家或集体资财蒙受损失。因为不法分子在财物收支和会计处理上作弊的目的，多数情况下是为了侵吞公款、公物或偷漏国家税款，因此，一旦发生这些问题，将使国家或集体财产遭受损失。（2）损害了国家财经法规和会计制度的严肃性，扰乱了社会主义市场经济秩序，不利于我国的社会主义法制建设。如以隐匿收入、虚列支出的手法偷漏国家税款，既违反了国家税法，也触犯了会计法及其他经济法规，这种无视国家法令制度、有法不依、有章不循的行为，若任其泛滥，将会严重扰乱社会主义市场经济秩序等。（3）与会计错误一样，也会造成会计核算资料不真实，从而使其所反映的经济信息失准，导致有关部门运用其会计资料进行判断、分析、预测和决策等工作时发生失误，带来损失。（4）制造会计错弊行为将对单位职工以至整社会造成不良影响，对社会主义物质文明和精神文明建设带来不利的环境。
三、会计错弊防范概述
□会计错弊防范的策略
1.跟踪追击，顺藤摸瓜
经济活动尽管错综复杂，但是有其变化规律可循的。作为核算和监督经济活动的会计管理形式，是建立在客观经济规律基础上的。一项经济业务发生后，客观上使两个或两个以上的帐户形成特定的科学的对应关系；同时，也使会计凭证、会计帐薄、会计报表等会计资料以及业务、统计等经济活动资料形成一个有机的信息系统。因此，发现了或捕捉到会计错弊的疑点或线索后，就可以根据会计资料及其他经济活动资料的内在规律或经济活动的内在变化规律，依照科学、合理的操作程序进行追踪查证会计错弊的具体形态及形成或制造过程。如查帐人员在审阅某商业企业“损益表”时，通过比较发现，12 月份比前11 个月在商品销售收入上无大的变化，而经营费用水平却上升幅度很大，费用额216821 无，比前11 个月的平均数150219 元多66602元。经营费用率由平均数的1.5％上升到2.17％。为了查明被查单位经营费用上升问题的具体情况及性质，查明有无挤占生产费用，未按会计原则的要求进行会计核算，偷漏有关税款的舞弊问题，需以上述情况为疑点或线索，首先审阅检查“经营费用”总帐记录，并将其发生额与会计报表中的相对应项目的金额进行核对，如果总帐是根据汇总记帐凭证或科目汇总表登记的，应再审阅检查经营费用的有关明细帐记录，并将其与总帐记录进行核对，看其是否相符；其次，根据经营费用发生额超出正常水准的明细帐记录的费用支出内容，判断其列支是否合法、合理，如果无法确定问题，则应调阅该支出业务的会计凭证，在审阅凭证、帐证核对的基础上再确定问题；这时如果怀疑有关原始凭证是虚假的，则应调查询问出具或编制该原始凭证的单位或个人，以确定问题的具体形态及性质。这是根据各种会计资料之间的内在联系，采用逆查法追踪查证会计错弊的典型例子。下面是根据经济活动的内在变化规律追踪查证会计错弊的实例。
北京市××区审计局某业务科审计人员在审阅区党校劳动服务公司出纳员拿来询问的能否作报销凭证用的两张发票时，发现以下几个疑点。
（1）内部收据作对外发票使用。
（2）属于不能报销用的存根联。
（3）发票上盖有早已失效的中日友好人民公社西北旺大队北队的公章。
（4）发票上注明的是双方购销钢材。
他们根据上述疑点，决定立案进行追踪审计。他们先到西北旺村找到村委会干部和会计说明来意并出示“发票”给他们，结果他们只承认图章是本村曾经使用过的，其他事情不了解。查帐人员又来到劳动服务公司的开户银行，通过审阅其帐目，了解到该款项已划入温泉信用社个体户李×的帐户上。
找到该人查问，得知此款是本村谢××托他兑换（套取）的现金，继而追问谢××，了解此款是××区党校劳动服务公司用来购买北京市城建二公司某工地负责人石××钢材的钱，并已交付给石。查帐人员马上追查石××，石××矢口否认有此事。不料，次日谢××向查帐人员报告了石××让其将赃款退回的情况。至此，案子真相大白：××区党校劳动服务公司经理翟××求谢××搞点钢材，谢又找到石××。石提出的条件是货款收现金不收支票。
这样，20 吨钢材与用支票在李×帐号上套的17872 元现金成交了。之后，李
×又托人搞到两张上述提到的破绽百出的发票。石收到1000 元赃款，谢、李及提供假发票的人各得到金额不等的好处费。可见，会计错弊在发现其疑点或线索后，跟踪追击、顺藤摸瓜，便可查证。根据会计错弊的疑点或线索，有时可能有多个追踪路线，如上例既可以按上述路线进行查证，也可以先调查询问劳动服务公司出纳员，了解两张发票是何人经办的，直至查到监守自盗的当事人石××。但这样可能会打草惊蛇，使本案主谋人翟××获得较多的周旋余地，不利快速、全面地查清问题。因此，追踪查证应注意运用合理的追踪路线，以收到事半功倍之效。
2.科学推理，查清问题
会计作为经济核算与监督的一种形式，各种会计资料构成了一个科学的信息系统；同时，会计资料与各种业务和统计等资料构成更大的信息系统。
正因为这样，查帐人员才有可能在此基础上运用追踪法查证会计错弊。从另一角度讲，查帐人员可在此基础上运用逻辑推理法查证会计错弊。如查帐人员在检查某企业一定时期内会计资料时，未发现其有租入固定资产业务，但却发现有支付租入固定资产租金费用的记录。根据逻辑关系，支付租金应建立在有租入业务的基础上，否则，便违反了逻辑。运用逻辑推理法可以查证被查单位虚列财务费用的问题。又如，查帐人员通过调查情况，审阅会计资料，了解到某业务人员到珠海出差，回来报销的凭证却有去郑州的车票，在郑州的住宿凭证等。这在地点与业务内容上违反了逻辑关系。运用逻辑推理法可以查证该业务员虚报多报差旅费的问题。
3.调查询问，取证落实
发现会计错弊的疑点后，在适当的时候，应对当事人进行调查询问，以取得会计错弊的证据。调查询问作为一种查证会计错弊的方法，包括观察法和询问法。观察法要求查帐人员亲临现场，对会计资料反映的经济活动的全过程或某一环节，以及会计资料的制作或传递过程进行察看，以搜集假帐的证据。询问法要求查帐人员以调查询问的方式了解有关情况的真相。询问可以面询，也可以函询。调查询问是查证会计错弊必不可少的方法。加查帐人员在审阅某企业会计资料时，发现其期末集中结转销售成本业务没有销售成本计算过程的原始凭证。为了查明被查单位有无多计或少计销售成本以及人为调节利润的问题，应询问被查单位转帐凭证的编制人员及会计主管人员，了解其所采用的销售成本的计算方法，然后通过复核计算，对照分析来确定问题。再如，在审阅核对某企业其他应付款帐证时，发现一笔记录不详的业务，这时，可以面询或函询收款单位，了解其与被查单位发生该笔业务的来龙去脉，以查证被查单位有无虚设应付款、截留收入、隐瞒利润、偷漏税款的舞弊行为。又如，查帐人员了解到被查单位存在会计凭证传递程序不合理的可能时，应到会计、业务、保管等会计凭证的传递现场进行观察，掌握第一手资料，证实问题的存在与否，如果存在，了解其存在的具体环节以及不合理的具体表现。进行调查询问，应事先准备好调查提纲或调查表，根据调查询问对象及所调查询问问题的不同，采用不同的调查询问方法，或个别询问，或多人座谈；或一问一答，查帐人员作记录；或由接受询问的人员填表回答所列问题等。对调查记录和收回调查表应让被调查人签章以使其合法化，具有其应有的证明力。现场观察时，应视具体情况决定亮明身份还是隐匿身份，以获取客观真实的效果。
4.盘点实物，核对帐实
有些会计错弊发生后，需要结合盘点有关实物，核对帐实，才能彻底查证。如某企业以让销货单位开假发票的形式将购入的小轿车挤入了材料成本。对此弊端，发现其疑点或线索后，若被查单位尚未通过假领料单结转材料成本时，可通过对材料的实物盘点，并将实际结存数与帐面余数相核对，一般可出现材料盘亏，盘亏金额约等于购车价款。另外，被查单位若未将汽车人固定资产帐，可发现盘盈小轿车一辆。材料盘亏，汽车盘盈，二者进行联系可便于查证问题。再如，某单位出纳员经常利用职务之便挪用公款，查帐人员发现疑点或线索后，可对其所经管的库存现金进行突击盘点，确定其实有金额，然后与“现金日记帐”帐面应存金额相核对，从而确定当时有无挪用公款问题及具体金额。又如，在未设收款台，由售货员亲收货款的零售商业企业中，对于售货员收款差错或贪污货款的问题，必须也只有通过盘点商品，并进行帐实核对，才能确定其具体金额。当然，要查明问题的性质以及责任人或当事人，还需运用其他方法来进行。在盘点实物、核对帐实时，应注意以下问题：
（1）采取恰当的盘点方式。对现金及有些贵重而又轻便的实物，应采取突击盘点的方式，以防止被查单位或当事人盘点前弥补漏洞。对其他一般物资可运用预告方式进行盘点。
（2）选择合适的盘点时间。盘点工作宜选择在被查单位或当事人营业或工作开始之前，或者在营业或工作结束之后进行。这样，既便于盘点工作的顺利进行，又可避免影响对方的正常营业或工作。
（3）健全手续，明确有关责任。一般来讲，盘点前，应成立包括查帐人员、被查单位有关负责人员、保管人员或出纳人员，以及其他有关人员（如被查单位内部审计人员等）在内的盘点小组，由其负责和进行整个盘点工作。
具体盘点时，根据情况决定是由保管人员或出纳人员亲手盘点，其他人员在旁监视或作证，还是由查帐人员亲手盘点，其他人员在旁作证。盘点结束后，应填制“×××盘存表”，所有在场人员都应签章，以明确责任。（4）确定现金或有关盘点物资的帐面应存数。盘点现金或实物时，此时的现金或实物的帐面余额不一定是应存数。因为此时可能存在现金或实物已发生增减变化而尚未入帐的经济事项。因此，应在此时帐面余额的基础上加上现金或有关实物已增加而尚未入帐的金额，减去现金或有关实物已减少而尚未入帐的金额，将其调整为应存数。
（5）进行帐实核对。将现金或实物的盘点结果与所确定的帐面结余金额或数量进行核对，检查其是否相符，将不符的内容填入“×××盘点溢余（短缺）报告单”，然后再结合其他查帐方法查证溢缺的性质及原因。
5.鉴别测定，去伪求真
在查帐过程中，有时需要对反映出问题疑点的会计资料或其他有关实物进行技术鉴别和测定，以证实问题存在与否。例如，在审阅会计资料时，若发现某数字有涂改的痕迹，某签字有被他人模仿的可能，这时，可运用专门技术对其进行鉴别，从而证明问题的存在与否。又如，为了证实某企业帐面所列在建工程成本是否实在，查帐人员或由其邀请有关专门技术人员运用专门技术对在建工程项目的实际工程造价进行技术测定，然后将其测定结果与帐面发生额进行核对，从而确定问题。
尽管会计错弊疑点捕捉需要技巧，查证工作更需要技术与策略，但是，查证若是盲目的、无疑点或线索可循的话，那么，其工作也就无技术与策略
可言了。另一方面，查证过程中，有可能发现或捕捉了会计错弊新的疑点，或者发现或捕捉了新的会计错弊的疑点。在捕捉或发现会计错弊的疑点过程中，也有可能直接查证已发现或未发现线索的会计错弊。可见，离开捕捉会计错弊疑点或线索技巧的论述，就无法说明查证工作的技术与策略；反之，亦然。而且，两者内部几种不同的方式方法也同样构成这种相互联系、相互制约的关系。正因为如此，才使得会计错弊的疑点捕捉与查证构成了一个方法系统。
□会计错弊防范的技巧
会计错弊由于其不真实、不正确的特性，发生后，总会在会计资料或其他有关方面中留下或明或暗、或多或少的痕迹或线索，这就是会计错弊的疑点，如登帐时，写错数字或记串帐户后，会破坏帐户的平衡关系；虚增或虚减营业收入后，会造成本期盈利水平的不正常等。这些都是会计错误或弊端的线索或疑点。当然，会计错弊的疑点还应包括经过查证排除会计错弊存在的假线索。不过，我们把会计错弊的疑点限定为确实存在的会计错弊的线索。
能否及时、准确地捕捉或发现会计错弊的疑点，在很大程度上决定着能否及时、准确地使会计错弊得到查证和处理。因此，研究、掌握和运用捕捉会计错弊疑点的技巧就显得非常重要。
1.确立科学的查证思路
能否及时地、准确地捕捉会计错弊的疑点或线索，在很大程度上取决于查证人员的政治素质和业务水平状况。其中，查证人员是否具备科学的查帐思路是一个相当重要的因素。因此，捕捉会计错弊疑点的技巧之一便是确立科学的查证思路。
科学的查证思路，应从以下几方面确立：
（1）确立科学的假设观念。
即查证人员在查证工作中，甚至在查证工作开始前，应假设被查单位的会计资料或其他有关方面中必定存在会计错弊，只不过尚不知其具体表现形态及其存在环节。事实上，会计错弊也许不存在，但查证人员只有确立这一假设，才有可能以审查监督者的态度和眼光查阅被查单位的每一份所需检查的会计资料，对待与审视被查单位的每一件与查证工作有关的事项，才有可能从多方面、多角度检查和评价被查单位会计资料和有关事项的准确性、合理性与合法性，也才可能及时、准确地发现或捕捉会计错弊的疑点或线索。
（2）重视对内部会计控制制度的检查、测试与评价。
内部会计控制制度是在本部门或本单位内部建立的预防和控制会计错弊发生的有关措施、手续、方法和程序的总称。会计错弊的查证由于其自身特性及检查对象或内容的复杂性、多样性决定了它具有一定的盲目性。为避免或者减少这种盲目性，这就要求查证人员不能于查帐伊始便埋头于具体会计资料的检查工作，而应首先通过调查、询问、观察等方式方法检查和测试内部会计控制制度，以确定其是否健全、有效。如果结论是否定的，那么，便可根据其具体形态及情形来确定或判断会计错弊存在的重点环节及可能的表现形态，然后，运用一般查证方法便可较快较准确地抓住会计错弊的疑点并进而查证其具体形态及形成或制造过程。经过检查与测试，如果认为被查单位的内部会计控制系统部分环节健全、部分环节不健全，那么，查帐人员可以将不健全环节的会计资料及其所反映的经济活动作为检查的重点内容，从而使会计错弊查处工作收到事半功倍之效。
（3）处理好顺查与逆查的关系。
会计错弊的查证工作对会计凭证、帐簿、报表若按其先后顺序依次进行检查，则称为顺查；若按其反顺序依次进行检查，则称为逆查。顺查法运用简便且能够把问题查彻底，但费时费力且抓不住问题的重点，它适用于规模小、资料少、经济业务简单的被查单位以及内部控制制度不健全，发现了重大会计错弊案件的被查单位；逆查法与顺查法刚好相反，运用起来较省时省力且容易抓住问题的重点，但有时会遗漏重大问题，不便把问题彻底查清楚。
在会计错弊查证工作中，不能机械呆板运用顺查或逆查，而应将二者有机地结合起来。一般说来，查帐伊始，宜先运用逆查法，通过反映全面、综合情况的会计报表的检查抓住会计错弊存在的重点环节，然后，根据确定的重点环节确定需要检查的会计帐簿并对其进行详查。在检查会计凭证和帐簿时，若为了证实某处记录是否存在会计错弊或错弊线索，可运用顺查法开始，从中再结合运用逆查法。总之，顺查和逆查可变换运用，顺查中有逆查，逆查中有顺查，顺查与逆查相互结合、相互渗透。只有正确认识并处理顺查与逆查的关系，才能在顺查与逆查的灵活运用过程中，既尽快抓住会计错弊存在的重点环节，又及时、准确地捕捉住会计错弊的疑点或线索。
（4）处理好详查与抽查的关系。
对被查单位一定范围内的会计资料及其所反映的经济活动进行全面、细致的检查称为详查；或有重点地抽取其一部分进行检查则称为抽查。详查与上述的顺查、抽查与上述的逆查，是相对应的方法，其优缺点和适用范围是相同或相似的。在会计错弊的查证工作中，也应将详查与抽查有机地结合起来，以便使查证工作收到事半功倍之效。一般说来，查帐伊始应先运用抽查法确定或判断会计错弊存在的重点环节的会计资料及其所反映的经济活动进行详细检查，并以其审查结果推断整个范围的查帐结论；必要时，可扩大抽查范围直至进行整个查帐范围的详细检查。当然，有时查帐伊始即进行详细检查，但即使这样，也应在详查前确定详查会计资料及其所反映的经济活动的范围，这种范围的确定便体现了抽查的特性。总之，详查与抽查也是相互联系、相互渗透的，在会计错弊查证工作中必须正确处理它们之间的关系。
2.捕捉奇异现象
审阅会计资料，搜查其中奇异的数字、时间、地点、往来单位、业务内容及科目对应关系，以捕捉会计错弊的疑点或线索。会计错弊发生后，反映在会计资料中的有关数字、时间、地点、往来单位、业务内容或科目对应关系，一项或几项往往会出现异常现象。这种异常现象便成为会计错弊的疑点或线索。查到了这种异常现象便捕捉了会计错弊的疑点。
（1）所谓奇异数字，就是奇怪异常的数字。
实际上，每个数字本身都不能确定其是否为奇异数字，只有将某个数字与特定的业务内容相联系时，才能确定其是否表现为奇异数字。对于奇异数字可以从以下几个方面认识和查找：
①根据数字的大小。某个数字在特定的经济业务中和特定的时期里，其大小是否正常是可以加以判定的。如单价3000 元，如属“固定资产”帐中的记录是正常的，而若是“低值易耗品”帐中的记录便是奇异数字。但是，如果会计制度改革，将固定资产的单价标准改在3000 元以上，那么，这一单价数字若是“低值易耗品”帐中记录是正常的；若是“固定资产”帐中记录则是奇异数字。
②根据数字的变化趋势或范围。经济活动的某些量化指标具有其特定的变化趋势或范围。某个数字若超出了特定的经济活动的变化趋势或范围，则应视为奇异数字。例如某企业1～11 月份各月营业收入总额在5O 万～55 万元之间变化，而12 月份8O 万元，那么此8O 万元就表现为奇异数字，因为它大大超出了该企业月营业收入总额的正常变化范围。又如，某企业过去两年的月资本金利润率呈逐步递增趋势，若其中某个或某几个月发生严重递减情况，就是反常现象，应将其视为奇异数字。因为它或它们不符合该指标的正常变化趋势。
③根据数值的正负。反映在会计资料中的数字，有时表现为正数，有时表现为负数。这都属正常情况，正常数字，如“材料成本差异”帐户若为借方余额（正数）表示材料成本超支数，若为贷方余额（负数）则表示材料成本节约额。超支额与节约额都属正常数字。但是，有些会计资料所反映的某个或某些经济数字，其正负是确定的，如大多数资产帐户的特定时点上的余额一般都为正数，如为负数则表现为奇异数字。
④根据数字的精确程度。会计资料中的数字应根据其反映的具体经济业务内容决定其精确程度。该精确而没有精确到适当的程度，或不该精确而精确的不正常的程度都应视为奇异数字。如某张药费收据上的药费金额2000元，工资结算单上某人的工资1000 元都应视为奇异数字，因为在正常情况下，此两处金额应是有整有零的数字，没有达到适当的精确程度（当然有可能碰巧该两项金额就是整数）。
（2）所谓奇异时间，就是反映在会计资料中的不正常或不符合实际情况的有关时间。对其可以从以下两个方面进行认识和查找：①根据会计资料中所反映的经济业务发生或记录的时间是否符合特定的时间。任何一项经济业务的发生或记录都有其特定的时间。如对于季节性发生的经济业务，会计资料上反映的经济业务发生的时间必须符合特定的季节，否则就表现为奇异时间。这里列举一实例予以说明。某保险公司为了虚列理赔支出，在支出凭证上标明北京某单位199O 年4 月1O 日因大雨遭到厂房倒塌，发生理赔支出6.5 万元。4 月的北京一般不会下大雨，这便不符合特定的季节时间。后经查询当地气象部门对这一天的气象记录，表明这一天根本无雨，这使问题明朗化了。
②根据会计资料中所反映时间的长短。一项经济业务的发生过程总有一个适当的时间界限。如制度规定，支票的付款期为5 天（背书转让地区的转帐支票付款期为1O 天），银行本票付款期为一个月等。应收应付款项根据具体情况一般也有一个适当的欠款时间或还款时间。在会计资料中反映的这些经济业务的时间若不符合有关规定或一般规律，则表现为奇异的时间。如对某企业应收帐款超过一年或更长的记录金额，应进行检查分析，看其是否已形成坏帐损失。因为它们在时间上已属奇异的了，超过了正常的时间界限。
（3）所谓奇异地点，是指反映在会计资料中的不符合正常情况的地点。
对其可以从以下两个方面进行认识和查找：①根据有关距离的远近。经济活动发生后所涉及到的有关单位或地点根据经济业务的具体内容可确定其距离的远近。如材料采购业务，有的材料只能到外埠采购，而有的则不能舍近求远，否则就表现为采购地点上的异常现象。
②根据物质流向的合理与否。经济业务发生的地点与经济业务的具体内
容有着密切联系。物质运动的合理流向决定了经济活动所涉及的地点具有一定的规律性。如果经济活动所涉及的地点与经济业务内容无关，甚至相矛盾，即违背了物质运动的合理流向，应将其视为奇异地点。如北京糖烟酒公司若向山东济南糖烟酒公司批发购进北京红星牌二锅头酒，便表现为购销双方在地点上异常。因为此酒生产于北京，北京不会也不可能向外埠批发购进。若外埠某糖烟酒公司向北京糖烟酒公司或北京酿造总厂批发购进则属正常现象，符合物质运动的合理流向。
（4）所谓奇异往来单位，是指在经济活动中不应发生或一般不发生而实际却发生了业务往来的两个或两个以上的单位。对其可以从以下几个方面进行认识和查找：
①根据往来单位的各自业务范围。任何一个经营实体，其生产或经营范围是相对稳定的，尽管随着我国经济体制改革的不断深入，各经济实体的业务范围在不断扩大或变化，但也是有其限度的。如果会计资料中所反映的经济活动超出了该单位和所涉及其他有关单位的业务范围，则可将其视为奇异的往来单位。如在检查某屠宰厂会计资料时，发现一张购进生猪的发货票，而其上所盖公章却是某吉普车制造厂（销货单位）。我们知道，吉普车制造厂不应也不可能经销生猪，由其经营范围可以断定他们构成奇异的往来单位。后来，查帐人员以此为线索进行追踪检查，证明被查单位为逃避控办手续，利用让销货单位开假发票的形式购迸了一辆吉普车，并将其价款挤入了存货成本，造成财务成果核算的不真实、不正确，并违反了国家控制社会集团购买力的有关规定。
②根据往来单位之间的有关关系。发生业务往来的双方，需是独立或相对独立的两个单位或部门。如甲企业与乙企业发生业务往来，或某单位内部两个在经济上实行独立核算或相对独立核算的部门发生业务往来。在实际工作中，有的单位为转移国家资金，以虚设单位或下属非独立核算的部门发生虚假拨款或投资的方式来制造会计弊端，达到上述的非法目的。查帐人员应分析双方是否确实存在业务往来关系来确定其是否表现为奇异的往来单位。
③根据经济业务发生后是否构成复杂的多角关系。在一般情况下，一项经济业务发生后，只涉及两个单位或部门，如购销业务涉及到购货单位和销货单位，即付款单位和收款单位。当然，有的经济业务发生后涉及到多个单位，如批发商业企业的直运销售业务，即涉及到本批发企业、销货单位（一般为工业企业）、购货企业（一般为零售商业企业或批发商业企业）。在查帐过程中，若发现应只涉及两个单位或部门的经济业务发生后，却涉及到多个单位，应将其视为奇异的往来单位。如在购销业务中，销货方若不是收款单位，购货方若不是付款单位，即构成复杂的购销业务的往来单位，应以此为疑点，检查该项经济业务的背后有无不正当的交易。
④根据应收应付帐款中的有关情况。查证人员应检查分析与被查单位发生结算业务的客户是否确实存在，有无虚设客户的情况；检查分析发生的结算业务有无挂帐时间较长且金额较大的情况；检查有无与被查单位一般不发生业务往来的单位却与之发生了业务往来，形成了结算业务。根据上述情况的检查、分析，判断有无或是否形成经济业务的奇异往来单位。
（5）所谓奇异的业务内容或科目对应关系。是指记录或反映在特定帐户中的不正常的经济业务或某项经济业务发生后所涉及的科目（帐户）形成不正常的对应关系。
如记录或反映在“管理费用”帐户中的广告费支出业务、罚款支出业务、分配福利部门人员的工资、奖金费用业务；反映在“营业外收入”帐户中产品或商品销售业务、接受捐赠收入业务等；反映在“其他应付款”帐户中的有关营业外收入业务等。由此，使上述帐户与其对应帐户形成了不正常的对应关系。对其可以从以下几个方面进行认识和查找：
①审阅记帐凭证，根据所列的会计科目及所反映的具体经济业务内容，对照会计制度分析其是否构成奇异的科目对应关系。如某工业企业对本企业行政管理部门耗用的自产的产品业务，编制如下记帐凭证：借记“管理费用”
科目，贷记“产成品”科目。此处的两帐户便构成了奇异的对应关系。因为耗用自产的产品，属于销售业务，应按所耗用产品的销售价格记录“产品销售收入”科目，即借记“管理费用”科目，贷记“产品销售收入”科目；同时，按耗用产品的生产成本价格结转销售成本，即借记“产品销售成本”科目，贷记“产成品”科目。错误的帐务处理漏列了此项销售收入，进而偷漏了有关税款及其他款项。
②审阅应收应付款的明细帐户，将发生时间较长，金额较大的经济业务的会计凭证调出，根据具体的经济业务内容分析其是否构成奇异的科目对应关系。如在审阅某商业企业“应收帐款”明细帐户时，发现12 月末在某不经常发生往来业务的客户帐上借记了3O 万元，调出会计凭证，了解到会计分录是借记“应收帐款”科目，贷记“商品销售收入”科目，而记帐凭证却未附有任何原始凭证。据此，可以认为此项财务是虚增商品销售收入的舞弊行为，此处的“应收帐款”与“商品销售收入”两科目便构成了奇异的对应关系。
③审阅能够反映经济业务来龙去脉的帐簿记录，根据所反映的具体经济业务分析其是否存在奇异的科目对应关系。
采用日记总帐核算形式下的总帐记录以及设有“对方科目”栏次的帐簿记录能够反映出经济业务发生后所运用的会计科目。根据帐户摘要所说明的经济业务内容，分析所运用的会计科目是否构成奇异的科目对应关系。如审阅日记总帐时发现一笔与某企业以物易物的业务的帐务处理是，借记“低值易耗品”科目，贷记“产成品”科目。可以断定，此处两科目构成了奇异的对应关系。因为以其产成品换回对方的某种物品作低值易耗品既应看作购进业务，又应看作销售业务最根本的是应通过“产品销售收入”与“产品销售成本”帐户进行核算，未作如此处理，便漏列了此项销售收入，进而偷漏了有关税款及其他款项的缴纳或分配（有关这一部分将在以后举例说明）。
3.运用核对法，检查有关内容是否相符会计帐簿既是根据会计凭证登记的，也是用来编制会计报表的主要依据，而且不论是会计凭证、会计帐簿，还是会计报表，都是反映与核算实际经济活动的。所以，帐证、帐表与表表之间存在着必然联系。另外，证证、帐证、帐帐、帐实、帐表、表表之间依其具体内容也存在着密切的内在联系。
因此，通过进行证证、帐证、帐帐、帐实、帐表之间的核对，可发现其中某些内容不相符的问题，以此为线索或疑点，可追踪查证会计错弊的具体形态及其制造或形成过程。
（1）证证核对。经济活动发生后，首先应取得或编制原始凭证，然后根据原始凭证编制记帐凭证，在采用科目汇总表或汇总记帐凭证核算形式下，还要根据记帐凭证编制科目汇总表或汇总记帐凭证，可见，科目汇总表或汇
总记帐凭证和原始凭证之间存在着密切的联系。所以，通过它们之间的核对，可以检查它们在金额、业务内容与所用会计科目、日期、原始凭证所标明的张数与实际张数等方面内容是否相符，从而捕捉会计错弊的线索。如某收款凭证（记帐凭证）上的金额为215 元，但所附原始凭证的合计金额却为512元。造成二者不相符的原因有两种可能：一种是会计人员在编制收款凭证时，误将512 写成215，属于会计错误：另一种是会计人员故意将512 写成215，以贪污其差额（297 元），属于会计弊端。又如，查帐人员在审阅会计凭证时，发现收款凭证上注明的是1991 年4 月1O 日，而收据上标明的收款日期是1991 年2 月8 日。在一般情况下，收款日期与编制收款凭证并据以记帐的日期应相符或相近，而上述例子却相差两个多月。造成此不相符的原因一般是出纳员收款后未及时制证入帐，以挪用公款。对于上述两例证证不符的问题，只需通过二者核对，便可查证。（2）帐证核对。会计帐簿是根据会计凭证登记的，所以，二者在金额、业务内容、所用科目等方面都应相符。被查单位在帐簿中如有多记、少记、重记、漏记和错记等会计错弊，通过帐证核对便可发现其疑点。如在现金日记帐和现金总帐中，对于现金收款业务少记部分金额，对于现金付款业务多记部分金额，以贪污其差额，或将其置入单位的“小金库”，对此，只需将帐记金额与收付款凭证进行核对便可发现其疑点或线索。
（3）帐帐核对。各有关帐簿之间存在着必然的联系。如总帐与所属明细帐在金额、余额方向等方面相一致；资产帐户与负债、所有者权益帐户在某时点上的余额应相符；“产成品”
与“产品销售收入”明细帐在产成品出库与销售的数量、金额方面应相互对应等。通过对存在对应关系的帐户的相互核对，可以发现有关内容不相符的问题。如销售产成品未通过“产品销售收入”等销售性质帐户的问题发生后，会形成“产成品”与“产品销售收入”明细帐在记录产品销售业务上不对应，即“产成品”明细帐处有记录，而“产品销售收入”明细帐处元记录。只需将此两个明细帐记录进行核对，便可发现问题。
（4）帐实核对。反映在帐薄中的经济业务的各有关情况与经济业务发生的实际情况应相符。在实际工作中，由于主客观原因，会造成帐实不符的问题。如库存现金应存金额与实存金额不相等；有关存货的帐面结余数量、金额与实际盘存的数量、金额不相等；实际购买的属于社会集团消费品，而反映在帐簿中的却是生产耗用的原材料等。对于这些问题，可以通过帐实核对来发现其疑点或线索。在进行帐实核对之前，需先运用盘存法、调查法等方法确定经济业务发生的实际情况，如确定库存现金，有关存货的实存金额或数量等。然后，在此基础上再进行帐实核对。
（5）帐表核对。会计报表中大部分数据来自帐簿记录。如“资产负债表”
中的各项数字大都直接或间接来自各有关帐户的期末余额；“损益表”中的数字大都来自有关帐户的当期发生额。进行帐表核对，可以发现当符而不符的问题。如可以发现被查单位有无为了压低库存商品结存额，而在“资产负债表”上虚拟待处理流动资产损失，直接冲减库存商品余额，从而造成帐表不符的问题，等等。
（6）表表核对。有关会计报表之间以及各会计报表内容项目之间都存在着密切联系。通过表表核对，可以发现其中不正常的对应关系，并以此为疑点进一步查证会计错弊。
4.运用复核法，检查会计资料中的有关内容是否真实、正确作为反映、核算经济活动的会计操作系统，当经济活动发生后，有的需要进行一系列的数字计算，以使其信息化、系统化。如产品完工后生产成本的确定，产品销售后销售成本的确定，购销业务的数字汇总等，都需要运用有关数学与统计方法进行计算。在实际工作中，有的单位或个人为了达到非法目的，故意在有关计算中进行假帐真算或真帐假算；或者由于工作疏忽造成计算不准，结果不实。查帐人员需要根据有关会计数据或信息，按照原计算所需要的科学方法与要求重新进行计算，并将计算结果与被查单位的原计算结果进行对照，看其是否相符或相近；如果相差太大，应重新验算一次，如仍与原计算不符，则一般说明原计算方法或过程存在问题。以此为线索可进一步检查错弊的具体表现形态及形成或制造过程。如查帐人员在检查某企业1994 年12 月份产品销售成本时，运用被查单位惯用的加权平均法多次计算后确定结果为301546 无，而被查单位的帐面记录却是250396 元，比正确结果少5115O 元。查帐人员以此为线索后来查明，被查单位为了完成年度销售利润计划，12 月份将平时所采用的计算销售成本的加权平均法改为后进先出法，造成期末存货增加，本期销售成本降低，从而销售利润增加。
5.重视“帐”外信息，捕捉会计错弊疑点会计错弊发生后，有的能在会计资料中直接反映出来，而大部分则只能间接地反映出来，甚至具有很大的隐秘性。所以，如能“跳”出会计资料，从“帐”外搜索或捕捉信息，有时能及时、准确地发现会计错弊的疑点。根据“帐”外信息捕捉会计错弊的疑点没有固定的方式方法，查帐人员应随时随地搜索、分析各有关信息，以判断其是否构成会计错弊的疑点。如查帐人员在听取被查单位领导、会计、保管、业务等有关人员的情况介绍时，可观察有关当事人的各种反映，了解有关情况的异常表现，在综合分析的基础上，可判断其是否存在会计错弊；在查帐的工作中，应创造良好的环境和气氛，激励有关知情人员进行举报或提供有关情况、线索；激励有关当事人员对会计错弊案件进行自查自报；根据出纳、保管、采购等人员的生活方式、生活水平与其正常收入的悬殊状况，作为查证其贪污、挪用、索贿受贿等舞弊行为的疑点；根据调查了解到的被查单位请客送礼次数频繁且金额较大的实际情况，作为追查其是否存在“小金库”问题的疑点；根据被查单位内部控制制度软化、组织纪律松散、职工工作态度消极等情况，作为追查被查单位有无假帐真算、真帐假算、虚增利润问题的疑点；根据无意观察的有关异常现象或表现，进行联系和联想，捕捉有关会计错弊的疑点或线索；如查帐人员在工作之余散步时无意观察到被查单位（工业企业）设有销售自产产品门市部，联想到在查帐过程中未见其有销售自产产品销售业务的帐务处理，以此为线索，后来查明被查单位以行政部门耗用自产产成品的形式，将部分产成品移到本企业的门市部，并将其销售收入存入“小金库”。
□会计错弊防范的方法
1.核对法
核对法就是将两种或两种以上的书面资料相互交叉对照，以验视其内容是否一致，计算是否正确的一种方法。包括核对凭证、帐户记录、报表、分析报告、检查报告、预算、计划、方案等。例如，在财务审计中进行查帐，一般要在下列资料间进行核对。
（1）原始凭证同有关原始凭证，记帐凭证同所附或有关原始凭证，以及
记帐凭证同汇总记帐凭证。核对内容是所附或有关的原始凭证数量是否齐全、日期、业务、内容、金额同记帐凭证上的会计科目及金额是否相符，以及原始凭证之间，记帐凭证同汇总记帐凭证之间在内容上是否一致。
（2）记帐凭证或原始凭证同帐户记录。核对内容是凭证的日期、会计科目、明细科目、金额同帐户记录内容是否一致。各种帐簿转次页，承前页金额是否前后相符。
（3）明细分类帐同总分类帐户。核对内容是帐户记录同有关报表项目是否相符。
（4）明细表帐同有关报表。核对内容是明细表的总额同有关报表上的项目金额是否相符。
（5）明细分类帐同所编报表。核对内容是帐户记录同有关报表项目是否相符。
（6）报表同有关项目。核对内容是不同报表上的相同项目或有勾稽关系的不同项目，其名称及金额是否相符。
用核对法确定书面资料是否真实正确是有条件的。必须作为佐证证据的资料真实正确，则同它对照的书面资料，经核对相符，才能确定是真实正确的。如果作为核对依据的确证证据资料并不真实正确，则书面资料即使同它核对相符，仍非真实正确的。例如现金付出凭证所附发票收据，系支付属于企业管理费的差旅费，但发现所附发票收据反映的差旅费有虚报不实情节，则记帐凭证即使在会计科目、金额上同所附发票收据相符，亦不能确定记帐凭证真实正确。因此，首先要审阅原始凭证，鉴定其是否真实正确，才能进行有效的核对。
在缺乏佐证证据时，用核对法来确定书面资料是真实正确的，可看其是否满足另一个条件，那就是两个数据是通过不同途径取得的。具备这一条件的两个数据，经核对相符，可以认为两者都正确无误。这种情况在会计资料中屡见不鲜。例如总分类帐的期末余额，尚同有关明细分类帐各帐户期末余额合计核对相符，就可以认为两数都是正确的。
采用核对法，在核对了的两方余额后面，可由核对人用有色铅笔注上已经核对符号，如“√”。这样，核对工作完毕以后，末注有已核符号的，即应进一步查询，查明原因。核对不符的，应在两方金额后注上“？”，表示已经核对，但是不符，以便进一步检查。
一个数字如经两次以上核对，可用不同的核对符号，以资识别。例如第一次核对，用“√”，第二次核对，用“?”符号。
采用核对法，可由两人合作，也可由一人单独进行。两人合作，可以一人看初次资料，并读出科目和金额等，另一人听看有关资料，并同时由双方作相应的核对符号。一人单独进行，可先看初次资料，再看有关资料；也可接着先看有关资料，再看初次资料，再看其后的初次资料，再看有关资料，这亲往返，比固定先看一方资料，核对另一方资料较为省力。两人核对，读听看结合，可节省时间。一个单独核对，可兼看两方资料，还可审阅资料，可以避免疏忽，但较费时间。
核对法还包括复算。
再以财务审计为例，主要的复算工作有：
①原始凭证单价乘数量的积数，小计、合计的加算等。
②记帐凭证明细科目金额合计。
③帐簿每页各栏金额的小计、合计、总计及其他计算。
④报表有关项目的小计、合计、总计及其他计算。
⑤预测、分析、检查、预算、计划与有关数据。
复算是否真实正确，也以与审阅有关帐证的内容为前提。进行复算要求审计人员熟悉和应用会计、分析、检查、统计、业务核算、计划等专门方法。
例如复算分析数据，要熟悉比较法、因素分析法等经济活动分析的专门方法，才能复核数据来源、计算程序和运算结果是否正确。
2.查询法
查询法是向被审单位内有关人员调查询问，了解书面资料未能详尽提供的信息以及书面资料本身存在的问题，目的是使书面资料成为切实可靠的审计证据。例如，经核对发现资料内容不一致，计算数据不准，或经检查，发现采购不需用的材料，销售收入和利润未同步增长者，都要运用查询法，进一步收集证据。查询法对于提供的解释和回答，应以审计标准衡量，务使提供的审计证据充分可靠。查询时，最好有审计人员两个以上参加，并作成书面记录，经解答人员签字证实，或取得书面解答。
查询法有广泛的用途，不仅可用来审查书面资料，还可用来证实客观事物。对于不能盘点或观察的债权债务，例如应收帐款、应付帐款之类，可用通讯方法向对方查询。一般称函询法或询证法，乃是查询法的一种。
函询应收、应付帐款，发函应以审计者名义出面，并由审计人员寄发，内容不限于要求核对的余额，还可包括本期发生额。应将被审单位有关帐户抄写清单寄出，要求对方在规定期内予以核对，寄还审计者收取查核。为了保证函询的实效，函询工作应全部由审计人员办理，不宜让被审单位人员插手。必要时，审计人员还要亲临对方，查询疑点。
查询法可大量用于经济效益审计，特别是管理审计、业务经营审计。用于管理审计的查询法已逐步发展成为一种特殊的审计方法。
审计人员运用查询法要讲究方式方法，谋求被询人员的真诚合作，提供确实有用的审计证据。
3.比较法
比较法就是把说明被审项目的书面资料、同有关项目进行比较，取得审计证据。例如，以不同时期的报表项目相比（如资料平衡表上在产品比上月增长很多），以本期的有关项目相比（如利润未同产品销售收人同步增长），以被审项目同其他单位的相同项目相比（如把资金利润率同先进工厂相比）等，均足以说明情况，发现问题。
4.分析法
分析法是通过分解被审项目内容，以揭示其本质和了解其构成要素相互关系的方法。分析常常是揭露问题的有效手段。例如，对属于企业管理费的其他费用项目，将其与借方发生额参照摘要，按用途归类分析，可以查明有无请客送礼、回扣佣金等不合理开支及其数额。分析法又可用来核实某些资产的计价。例如，对于应收帐款明细帐户，可分别按照所欠时间长短（如三年以上、一年以上、半年以上、半年以下），客户所属经济成分（如国营、集体、个体、中外合资、联营等）加以归类分析，从而审核应收帐的计价是否恰当。
5.顺查法
顺查法是按照经济活动发生的先后顺序依次检查的方法。以财务审计中
的查帐为例，它的审查次序就是按照会计事务处理程序，依次审查会计资料：
（1）审阅原始凭证并核对记帐凭证；（2）审阅记帐凭证并核对帐簿；（3）审阅帐薄并核对报表、审阅报表。
6.逆查法
逆查法是逆经济活动发生的先后顺序进行检查的方法。仍以财务审计中的查帐为例，它就是不顺次按会计事务处理程序，而反其方向逐步审查会计资料的方法。审核次序是审阅报表并核对帐簿，审阅帐薄并核对记帐凭证，审阅记帐凭证并核对原始凭证，审阅原始凭证。例如，审查会计报表的次序：
（1）审阅会计报表并核对总分类帐；（2）总分类帐核对明细表；（3）明细表核对明细帐；（4）审阅明细帐并核对记帐凭证及原始凭证，审阅记帐凭证及原始凭证。
7.详查法
详查法是对全部某类经济活动一无遗漏地加以审查的方法。例如根据群众检举审查某采购员的贪污舞弊行为，则对该采购员经办的购货业务要采用详查法审查。详查法的好处是确证案情的大小，取得证明该采购员贪污舞弊的全部证据，避免挂一漏万。
采用详查法，工作量较大。在管理工作日益受到重视、内部控制日益健全的情况下，可视内部控制制度的完善和有效程度，相应采用不同广度深度的抽查法。除专题、专案审计外，一般不采用详查法。
详查法同全部审计是两个不同的概念。详查法是一种审计方法，它是相对于抽查法而言。而全部审计是审计的一种类别，它是相对于局部审计而言的。全部审计不一定采用详查法，可视被审单位具体情况采用抽查法。例如在财务审计中，如被审单位内部控制比较健全有效，则即使检查全部帐目，对其中的一部分，仍可采用抽查法。
8.抽查法
抽查法是抽取一部分经济业务进行审查的方法。抽取的部分，要计对审计目的，富有代表性，才能取得有意义的证据。例如审查产品生产成本是否真实正确，由于各种产品各个月份的成本计算，一般都采用相同的方法，存在采用抽查法的条件。在内部控制健全的前提下，可抽查某个月份的可比产品和不可比产品各一种。抽查可用逆查法，从产品单位成本表出发，一直追查到原始凭证。
抽查法可分为任意抽样法、判断抽样法和统计抽样法三种。任意抽样法由审计人员在总体中任意抽取一部分进行审查。它所取得的审计证据是否充分可靠，风险是否较大。判断抽样法根据审计目的、被审单位内部控制完备程度和所需要的证据，由审计人员根据经验，确定抽查什么和抽查多少。抽查所得结果是否有效，有赖于审计人员的判断，而判断是否正确，则有赖于审计人员的经验。兹以审查材料收发业务为例，说明如下：
（1）在财务审计中，据判断，认为材料明细帐帐户的余额越大，占用的储备资金越多，帐户越重要。因此把帐户金额的大小作为抽查多少的标准。
设被审单位材料明细帐共有500 个帐户，按其余额大小分层决定抽查帐户数量如下：
帐户余额帐户数量抽
查抽查户数
抽查方法
（元）（个）％ （个）
50.000 以上100 10 全部审查
10
10.000 以上50 20 每隔1 个帐
40 户抽查一个
5.000 以上16020 32 每隔5 个帐
户抽查一个
5.000 以下20010 29 每隔10 个帐
户抽查一个
合计500 91
（2）在财经法纪审计中，可按以下情况进行判断抽样：①有检举揭发线索时，抽查同线索有关的材料帐户，如被检举的采购员所经办的材料帐户。其余帐户，不予抽查。
②无检举揭发线索时，抽查以下容易发生问题的帐户，其余帐户不抽查或少抽查：
A、可能发生套购、倒卖的紧俏材料帐户；
B、可供生活使用、可能发生偷窃的材料帐户；
C、从集体单位或个体户采购的材料帐户。由于这些单位经营管理较差，
可能发生收受回扣。
9.盘点法
盘点法分为直接盘点法和监督盘点法两种。
直接盘点法是由审计人员亲自到现场盘点实物，证实书面资料同有关的财产物资是否相符的方法。如果相符，可以认为资料真实。
监督盘点法是审计人员观察盘点，借以证实书面资料和实物是否相符的方法。一般用于数量较大的实物，如厂房、机器设备、材料、商品、用具等。
审认人员身临现场观察盘点工作是否认真负责，必要时，可以部分地进行复点或自点。
1O.调节法
从一定出发点上的数据着手，将已发生正常业务而应增、应减的数字对它进行调整，从而求得需予证实的数据的方法。用于银行存款，调节法可以证实实际存款数与帐面余额是否相符。编制银行存款调节表是为此目的通常采用的方法。但调节法不仅可以用于银行存款，还可以用于其他类似场合。
当盘点日同书面资料结存日不同时，结合实物盘点，通过两个时期中间帐目的调节，可以考察书面资料是否真实正确。例如，材料帐面结存日期是1986年12 月31 日，而审计人员监督盘点日期是1987 年1 月10 日。这就可以用调节法，把盘点日期的库存量调节为帐面结存日期的库存量，借以考查帐实是否相符。调节公式如下：
被查日（书面资料日期）存量＝盘点日存量＋被查日毛盘点及发出量
被查日毛盘点日收入量
设某种材料1986 年12 月31 日帐面结存100 公斤，通过核对及审阅并无
错弊，其时被审单位盘点实存量也是100 公斤。1987 年1 月1 日到10 日期间收入205O 公斤，发出1800 公斤。1 月1O 日期初余额及收发数额均经核对，审阅和复算无误。1987 年1 月1O 日下班后监督盘点实存量为350 公斤。调节计算如下：
被查日存量＝350 公斤＋1800 公斤－2050 公斤＝100 公斤
11.观察法
观察法是指审计人员进入被审单位后，对于生产经营管理工作的进行、财产物资的保管、内部控制制度的执行等，进行实地观看视察，注意是否符合审计标准和书面资料的记载，借以收集书面资料以外的审计证据的方法。
例如，对一所学校进行教育经费审计时，发现新建财务部大楼一幢，但帐上未见增记此项固定资产，成为一项帐外财产。经追踪审查，终于发现该校挪用经费搞计划外基本建设，违犯了财经纪律。于是取得了书面资料以外的证据。
应用观察法时，可视必要进行摄影或录像，作为审计证据。
在经济效益审计中，考察资源利用和保管情况、劳动效率和劳动态度情况时，要广泛利用观察法。
12.鉴定法
鉴定法是指对书面资料、实物和经济活动等的鉴别超出一般审计人员的能力而邀请有关专门人员运用专门技术进行确定和识别的方法。如对于书面资料真伪的鉴定，实物性能、质量、价值的鉴定，以及经济活动合理性、有效性鉴定等。